L’assiette fiscale correspond à l’ensemble des activités économiques et des éléments d’actif taxés. Lorsqu’on l’élargit en accroissant le nombre de contribuables, on n’augmente pas forcément les recettes, dans la mesure où il faut également prendre en considération le coût du recouvrement. Toute tentative d’élargissement doit donc s’accompagner d’une analyse permettant de déterminer si les recettes supplémentaires dépassent les coûts de perception. La cible prioritaire doit être les bénéficiaires d’avantages fiscaux, ceux qui utilisent abusivement les prix de transferts pour délocaliser les bénéfices, et l’industrie extractive. De nombreux pays sont parvenus à élargir leur assiette fiscale. La Tunisie, par exemple, accroît la sienne au rythme annuel de 3.5 % ; l’Afrique du Sud et l’Égypte ont doublé la leur au cours des cinq dernières années ; et la Côte d’Ivoire est parvenue à reconstituer la sienne après la guerre civile.

La figure 19 illustre le niveau de diversification de l’assiette fiscale des pays africains. On constate que sa composition varie très fortement de l’un à l’autre. Afin de dégager des modèles exploitables, nous avons établi une typologie qui distingue six catégories différentes. L’objectif est d’effectuer une distinction entre la quantité des impôts et la qualité de l’assiette en termes politiques. La ligne supérieure regroupe les pays dont la capacité contributive est supérieure au potentiel, et la ligne inférieure, ceux dont la capacité contributive est inférieure au potentiel. Les trois colonnes classent les nations en fonction de leur coefficient de pression fiscale, c’est-à-dire du montant des recettes fiscales rapporté au PIB. La première correspond aux États dont le coefficient est inférieur ou égal à 15 %, la seconde, à ceux où il est compris entre 15 et 20 %, et la troisième à ceux où il est supérieur à 20 %.

Les pays dont la capacité est supérieure à ce qu’elle devrait être au vu des caractéristiques fondamentales de leur économie sont ceux qui ne perçoivent que peu de taxes sur les ressources naturelles. Inversement, ceux dont la capacité est inférieure au potentiel sont ceux qui dépendent fortement de ces ressources. Les pays dont le sous-sol est riche peuvent se permettre – et ont tendance à le faire – d’éviter de recourir à des formes d’imposition politiquement coûteuses. Leurs recettes sont plus exposées à la volatilité des cours des matières premières, ce qui complique la gestion macro-économique et la planification du développement. De plus, l’importance disproportionnée des taxes sur les ressources entraîne une sous-représentation des acteurs n’appartenant pas au secteur de l’extraction, ce qui suscite des inquiétudes quant à la représentation politique d’une grande partie de la société dans ces pays.

Un autre type de fonctionnement émerge de cette analyse : les États fragiles – que l’extrême pauvreté expose au risque de conflit ou d’épidémie – tendent à afficher un coefficient de pression fiscale et une capacité contributive faibles. On observe le phénomène inverse pour les pays plus stables. Il convient de prendre des précautions vis-à-vis des économies fragiles. Habituellement, les tarifs douaniers occupent une place importante dans la structure fiscale de ces nations, alors que les impôts directs sont peu exploités. Pourtant, l’histoire montre que la mobilisation des ressources publiques joue un rôle important dans les pays qui sortent d’un conflit (encadré 4). Ces États fragiles doivent donc renoncer prudemment et graduellement aux taxes commerciales, ce qui ne peut se faire qu’en augmentant progressivement la TVA et d’autres types d’impôt (Di John, id.).

Les gouvernements doivent aussi veiller à ne pas trop augmenter la part de l’impôt dans le revenu national, notamment lorsque le coefficient de pression fiscale est déjà élevé. L’augmentation des taux d’imposition, sans autre mesure, est rarement la bonne solution. Il vaut souvent mieux abaisser les taux tout en éliminant les exemptions et en élargissant l’assiette pour inclure de nouveaux contribuables. Mais il y a de toute façon une limite au montant que la plus efficace des administrations peut recouvrer. Pour les pays dont le taux d’imposition est déjà élevé, la voie la plus sûre et la plus pratique d’augmenter le coefficient de pression fiscale est d’élargir l’assiette en favorisant l’essor du secteur privé. L’efficacité – en termes de moyen et de résultats – et l’équité fiscales sont des conditions cruciales du développement, mais la réforme fiscale ne peut en aucun cas se substituer à un programme de développement. Elle doit toutefois figurer parmi les priorités des gouvernements.

a. Mettre fin aux avantages fiscaux

Les incitations fiscales peuvent constituer un moyen rentable de surmonter des obstacles à l’investissement, mais cela dépend des caractéristiques et des conditions de celui-ci dans le pays hôte. En général, il vaut mieux se concentrer sur les obstacles eux-mêmes pour tenter de les supprimer directement. Cela peut être un moyen plus efficace d’attirer des investissements que de tenter d’offrir les mêmes avantages que d’autres pays. Surtout lorsque les nations se livrent une lutte sans merci en la matière et que, finalement, aucune d’entre elles ne perçoit beaucoup d’impôts.

Comme le montrent les études de cas, les considérations principales en matière d’investissement incluent la taille du marché, la stabilité politique et économique, l’État de droit et la protection du droit de propriété. Lorsque l’impôt est une question fondamentale, les éléments comme la transparence et la stabilité de la législation, la certitude des pratiques administratives et un vaste réseau de traités fiscaux sont beaucoup plus productifs que des avantages ciblés. L’incertitude quant au traitement fiscal des IDE accroît la perception du risque et dissuade les investissements à long terme et à forte intensité capitalistique que les gouvernements cherchent en général à attirer. La discrétion administrative et l’octroi d’incitations nuisent à la transparence et donnent le sentiment que l’Administration est susceptible d’être influencée. Or, lorsqu’un système fiscal est considéré comme inéquitable ou influençable, le risque est une baisse de discipline fiscale.

Lorsqu’ils mettent en place un système attractif pour les investisseurs, les gouvernements africains devraient se fixer pour objectif la transparence et la certitude du traitement fiscal. Ils devraient aussi limiter les coûts relatifs au respect des obligations fiscales – en éduquant les contribuables et en rationalisant les moyens de paiement, par exemple – avant de penser à exonérer les investisseurs internationaux de tout ou partie de leurs obligations. La simplification de la législation, la création de « services des grandes entreprises » assurant un meilleur service aux clients importants, les dispositifs de paiement électronique, sont autant de mesures importantes prises par les nations africaines pour renforcer la discipline fiscale. Les entreprises sont souvent prêtes à payer davantage d’impôts en échange d’une baisse du coût de la discipline fiscale, d’une plus grande transparence et d’une plus grande lisibilité de leurs responsabilités en la matière. L’Égypte constitue un bon exemple. Les Perspectives confirment les progrès effectués par les pays qui se sont dotés de services des grandes entreprises, comme l’Algérie, l’Angola, le Cameroun, la République centrafricaine, la Côte d’Ivoire, l’Égypte, la Gambie, le Niger, l’Afrique du Sud, le Soudan, l’Ouganda et la Zambie.

Bien souvent, la perte de recettes occasionnée par les incitations fiscales à l’investissement – exemptions temporaires, exonérations partielles des bénéfices, zones franches, etc. – dépasse de beaucoup le manque à gagner prévu avant la mise en place de ces avantages. Notamment, les pays sous-estiment souvent les possibilités de planification fiscale qui permettent aux multinationales d’étendre les dégrèvements à des activités et des bénéfices non ciblés au départ. Les États se reposent donc sur les autres impôts, et les mesures nécessaires à la protection de l’assiette fiscale placent une pression supplémentaire sur le système.

Dans le même temps, la concurrence entre les nations dans les investissements mobiles crée un effet d’entraînement visant à proposer davantage d’incitations fiscales ciblées. Compte tenu de ce phénomène, un certain degré de coopération entre ces pays peut s’avérer nécessaire pour éviter une course contre-productive à la baisse des taux d’imposition des bénéfices, surtout entre États liés par des accords de libre-échange, plus susceptibles d’être en concurrence directe pour attirer le capital itinérant. On peut faire valoir que, sous condition d’une collaboration régionale, la priorité des dirigeants politiques doit être de limiter les avantages fiscaux les plus nuisibles, comme les exonérations temporaires et les incitations à l’export. Pour mettre en application ce type d’accord, il serait nécessaire de disposer d’un cadre de suivi pour l’échange d’informations (Keen et Mansour, id.).

L’African Tax Administration Forum (Ataf) (cf. encadré 5), lancé officiellement en 2009, pourrait faire office, s’il est mandaté de manière appropriée, de plateforme logistique et politique pour l’application d’un tel accord et pour l’établissement de bonnes pratiques en matière de publicité de la dépense fiscale. Même en l’absence de collaboration internationale, il est possible de prendre des mesures au niveau national. Ainsi, le Maroc et l’Égypte ont tous deux montré que la suppression des exonérations et la baisse des taux d’imposition permettaient d’augmenter les recettes fiscales globales. Ce type de réforme est bénéfique, tant du point de vue de l’impôt que de l’investissement : les recettes augmentent, tout comme la transparence et la lisibilité de l’environnement d’investissement. L’Angola, le Cameroun, la République centrafricaine, la Côte d’Ivoire, São Tomé-et-Príncipe, le Sénégal et le Togo prennent des mesures similaires. En prélude à de telles réformes, l’analyse et la publicité des dépenses fiscales peuvent permettre de stimuler les débats entre acteurs concernés.

Enfin, la suppression des exonérations accordées aux biens et services et aux personnes financés par l’aide pourrait rendre cette dernière plus propice à une mobilisation plus efficace des ressources intérieures, non seulement en générant de nouvelles recettes fiscales, mais également en envoyant le signal suivant : toute activité économique doit être soumise à l’impôt (encadré 3). La question des exonérations fiscales accordées aux projets d’assistance est à l’ordre du jour du Comité d’experts de la coopération internationale en matière fiscale des Nations Unies depuis quelques années. En 2006, celui-ci a examiné les propositions de recommandations formulées par les secrétariats des organisations membres de l’International Tax Dialogue (ITD). Cependant, le comité de l’ONU ne comprend que des experts fiscaux des pays développés et en développement. Il a déclaré que le débat n’avancerait pas sans la présence du personnel des agences d’aide qui incluent ces exonérations dans les protocoles d’accord régissant l’aide. Ce débat a été relancé par l’Ataf, qui souhaite que les donneurs traitent ce sujet. Il serait bénéfique que les pays africains participent à ces discussions et adoptent une position commune.

b. Traiter la question des prix de transfert

Même les administrations les plus évoluées éprouvent des difficultés à gérer les prix de transfert. Différentes approches sont adoptées pour résoudre le problème. L'approche la plus communément adoptée est le principe de pleine concurrence (en anglais, arm’s length principle). Tous les pays de l'OCDE utilisent ce principe, ainsi que des pays non membres de l'OCDE tels que l'Argentine, la Chine, l’Inde, la Russie, Singapour et l'Afrique du Sud.

En vertu du principe de pleine concurrence, les transactions transfrontalières entre différentes entreprises d’un même groupe multinational, ou entreprises associées, doivent se faire aux mêmes conditions qu’entre parties indépendantes. Elles ne doivent donc pas être faussées par la relation de contrôle existant entre les parties contractantes (encadré 6). Ce principe vise un double objectif : protéger l’assiette fiscale du pays contre des transferts artificiels de bénéfices vers l’étranger par les multinationales, et limiter le risque de conflit et de double imposition économique susceptibles de survenir lorsque deux pays ont une vision différente de ce que devrait être le prix d’une transaction « équitable ». Le principe de pleine concurrence prévoit que les conditions des opérations commerciales ou financières entre différentes entités d’une même multinationale ne doivent pas différer de ce qu’elles seraient si la transaction était conclue entre deux entreprises indépendantes dans des circonstances comparables. Dans les faits, il peut y avoir une double imposition économique si le même montant de bénéfices est imposé sur deux territoires distincts qui envisagent la détermination du prix équitable de manière différente.

Si ce principe est simple, sa mise en œuvre peut se révéler complexe. Les gouvernements ont besoin d'un cadre législatif et d’administrations fiscales solides pour développer l'expertise et les moyens d’appliquer la législation sur les prix de transfert. Cela ne peut se faire que très progressivement au fil du temps, comme en témoigne l’expérience passée et présente de nombreux pays de l'OCDE. Cela signifie que des techniques d'évaluation des risques sont nécessaires pour appliquer les règles de prix de transfert dans les domaines les plus à risque du commerce transfrontalier.

Dans certaines circonstances, les taxes unitaires, également appelées « formule de répartition mondiale », ont été suggérées comme une méthode alternative au principe de pleine concurrence pour l'imposition des multinationales (Mold, 2004). Dans les années 1980 un certain nombre d'États aux États-Unis utilisaient ce système d’imposition de l'activité des multinationales dans leurs juridictions (Vernon, 1998). Cette approche répartit le revenu global d'une multinationale entre ses différentes branches sur la base des niveaux relatifs de leur activité professionnelle, telle que mesurée par l'emploi, les ventes ou les actifs. Les arguments des promoteurs de cette approche sont sa simplicité administrative, la transparence et le fait que cela rendrait le principe du prix de transfert obsolète. Les entreprises pourraient également bénéficier d'une telle approche, car elle simplifierait les pratiques comptables internes, réduisant ainsi leurs propres coûts administratifs.

Cependant, cette approche n’est pas sans problèmes non plus. Il est parfois difficile de déterminer tant le montant des bénéfices d’une multinationale que la clé de répartition à appliquer. Ces difficultés concernent à la fois la faisabilité d’un accord international sur l’application de la formule de répartition et l’obtention et la vérification de l’information obtenue de l’étranger, nécessaire pour qu’une juridiction puisse être en mesure d'utiliser l'approche de manière efficace. Les critiques soulignent également que cette démarche peut se révéler arbitraire, et qu’elle risque d’encourager des négociations opaques entre multinationales et administrations fiscales, et donc la corruption. Alors, que doivent faire  les pays africains? On s’accorde à dire que, pour lutter contre l’usage abusif des prix de transfert, les États doivent prendre des mesures adaptées à leur système juridique et au contexte économique, et se doter de la capacité et du savoir-faire administratif nécessaire à leur application. Les gouvernements africains doivent réfléchir attentivement à la quantité de ressources qu’ils consacrent aux prix de transfert. Compte tenu des limites de la capacité administrative et du montant considérable des recettes en jeu, il convient d’adopter une démarche pragmatique correspondant aux moyens administratifs et institutionnels dont disposent ces États.

Les organisations internationales, dont l’OCDE et le FMI, ont commencé à proposer de nombreux programmes de formation pour aider les administrations fiscales africaines à lutter contre la manipulation des prix de transfert. Les organisations internationales se livrent une certaine concurrence dans ce domaine stratégique de la politique publique, et les observateurs s’inquiètent déjà d’un nombre excessif de conférences (Reisen, 2010). Pour être efficace, le conseil en matière de politiques publiques doit être bien ciblé, et aller au-delà des principes pour éclairer les décisions au niveau de la mise en œuvre C‘est un des défis à relever par le Groupe de travail « fiscalité et développement » récemment créé (voir encadré 12). Enfin, il est important de souligner qu’en complément à ce type de conseil, les administrations africaines peuvent apprendre des expériences de leurs pairs sur le continent et dans d'autres régions du monde, ainsi que de l'expérience des autres pays qui se sont attaqué à ce problème, comme le Brésil, la Chine, l'Inde et l'Afrique du Sud.

c. Composer avec les industries extractives

Les décideurs politiques africains croient souvent que toute tentative d'imposer de façon conséquente les industries extractives affaiblirait l´activité ou dissuaderait les futurs investisseurs (BAfD, 2007). Il s´agit d´une erreur de jugement selon les experts qui considèrent, au contraire, que la plupart des ressources naturelles peuvent être imposées dans une limite raisonnable sans dissuader les investisseurs. Les multinationales en effet ne placent pas les considérations fiscales au premier rang de leur décision d´investir ou non en Afrique (Keen et Mansour, ibid.)

L´industrie minière peut mieux contribuer au développement durable de l´Afrique qu´elle ne le fait. Il faut que les pays développent leurs ressources en respectant les normes internationales tant environnementales que sociales ou de gouvernance, et utilisent les taxes tirées de ce secteur de façon transparente et efficace. Chaque concession d´extraction minière doit être examinée au cas par cas pour évaluer si elle contribue à un juste niveau aux recettes fiscales du pays hôte.

Certains cas extrêmes ont été dénoncés par le FMI en 2009. Et les gouvernements doivent envisager de renégocier le contrat de concession lorsque les multinationales ne respectent pas les critères minimaux de gouvernance d´entreprise en matière fiscale. Les multinationales peuvent menacer de s´en aller, mais il est peu probable qu´elles renoncent effectivement à exploiter les mines en cas d´augmentation raisonnable des taxes ou des royalties. Il est légitime de renégocier certains contrats en invoquant la notion de « dette odieuse ». Les États africains ont droit à de justes accords pour l´exploitation de leurs ressources naturelles. La façon dont le Botswana gère son industrie du diamant offre un bon exemple. La négociation a été l´outil déterminant d´un accord équitable pour le pays. Les autorités ont renégocié les contrats en cours quand les circonstances ont changé, les compagnies diamantaires voyant leurs profits augmenter.

L´intérêt croissant des compagnies chinoises et d´autres nouveaux acteurs pour les ressources minières africaines offre aux gouvernements une opportunité de faire monter les enchères en termes de recettes fiscales. Les États africains se doivent de profiter de l´occasion pour augmenter les recettes publiques. La hausse des prix des matières premières offre beaucoup d´options aux pays africains et à leurs populations ; la toute première priorité est d´exploiter l'envolée des matières premières pour doper les recettes publiques. L´augmentation des ressources publiques générée par la taxation des activités minières doit permettre d´abord de diversifier l´économie et d´améliorer l´Administration fiscale plutôt que d´épargner d'autres contribuables pour des motivations politiciennes.

L´initiative pour la transparence des industries extractives (ITIE) est un outil sans égal pour clarifier les transactions entre compagnies et pouvoirs publics, ainsi que l´usage des ressources correspondantes par les gouvernements concernés (encadré 7). En 2009, le Libéria est devenu le premier pays à se conformer à l'ITIE.